Das Umwandlungssteuergesetz erlaubt in § 24 die steuerneutrale Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils zum Buchwert in eine Personengesellschaft, wenn hierfür Gesellschaftsrechte gewährt werden. Abweichend von der Auffassung der Finanzverwaltung hat der Bundesfinanzhof nun auch bei einer Einbringung gegen ein Mischentgelt, bestehend aus Gesellschaftsrechten und sonstigen Ausgleichsleistungen, unter bestimmten Voraussetzungen die Buchwertfortführung zugelassen.

Im Falle einer Einbringung gegen ein Mischentgelt teilt die Finanzverwaltung die Gegenleistung nach der Trennungstheorie in einen unentgeltlichen Teil, soweit Gesellschaftsrechte gewährt werden, und einen entgeltlichen Teil, soweit eine andere Ausgleichsleistung erbracht wird, auf (vgl. Tz. 24.07 des Umwandlungssteuer-Erlasses vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314). Nur im Verhältnis der unentgeltlichen Leistung zur gesamten Gegenleistung akzeptiert der Fiskus unter Berufung auf die bisherige Rechtsprechung eine Buchwertfortführung.

Eine restriktive Haltung vertritt die Finanzverwaltung auch insoweit, als es ein Nebeneinander der Vorschriften des § 24 UmwStG und des § 6 Abs. 3 EStG betrifft. Letztere Bestimmung begünstigt die vorweggenommene Erbfolge, indem sie bei der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, aber auch im Falle der Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen die zwingende Buchwertfortführung anordnet. Wollte ein Vater seinen Sohn unentgeltlich in sein Einzelunternehmen aufnehmen, so war dieser Vorgang nach § 6 Abs. 3 EStG privilegiert, während dem Vater aber die Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG bezogen auf den eingebrachten Betrieb versagt blieb (vgl. Tz. 01.47, letzter Satz UmwSt-Erlass vom 11.11.2011).

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs

Ein Steuerpflichtiger brachte den Betrieb seines Einzelunternehmens (Buchwert: EUR 352.356,12), der hohe stille Reserven aufwies, zum Buchwert in eine GmbH & Co. KG (nachfolgend „die KG“) ein. Seine Gegenleistung bestand in der Gewährung eines Kapitalanteils in Höhe von EUR 150.000,00 und einer Darlehensforderung gegen die KG über EUR 100.000,00. Zugleich nahm der Steuerpflichtige seine Ehefrau und seine beiden Kinder mit Kapitalanteilen im Umfang von insgesamt EUR 100.000,00 in die KG auf. Das Finanzamt und das Finanzgericht gelangten über die Anwendung der Trennungstheorie zu dem Ergebnis, dass der Steuerpflichtiger einen Einbringungsgewinn zu versteuern habe.

Der Bundesfinanzhof stellte fest, dass es trotz der grundsätzlich als entgeltlicher Vorgang zu behandelnden Gewährung einer Darlehensforderung ausnahmsweise deshalb nicht zur Hebung der stillen Reserven komme, weil die Summe aus dem Nominalbetrag des gewährten Kapitalkontos und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht überschritten habe. Das Gericht begründet seine Auffassung damit, dass die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG einen tauschähnlichen Vorgang darstelle, der den Tatbestand einer Betriebs-, Teilbetriebs- oder Anteilsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG erfülle. Im Rahmen dieser letztgenannten Vorgänge sei eine teilentgeltliche Übertragung aber nach der Einheitstheorie als einheitlicher Rechtsvorgang anzusehen. Für die Trennungstheorie bestehe demgegenüber kein Raum.

In Bezug auf die Aufnahme der Ehefrau und der Kinder des Steuerpflichtigen in die KG sei § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 2 Alt. 1 EStG sowohl neben § 24 UmwStG als auch auf die Aufnahme mehrerer natürlicher Personen in ein bestehendes Einzelunternehmen anwendbar.

Empfehlung

Die Entscheidung erweitert das Instrumentarium möglicher Gestaltungen im Zusammenhang mit § 24 UmwStG, der für die zumeist als Personengesellschaften verfassten mittelständischen Unternehmen eine große Rolle spielt. Im Zusammenspiel mit § 6 Abs. 3 EStG ergeben sich überdies sehr vorteilhafte Kombinationen mit der vorweggenommenen Erbfolge. Es ist zwar davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung dieses Urteil mit einem Nichtanwendungserlass belegen wird, so dass es von den Angehörigen der Finanzbehörden - über den entschiedenen Einzelfall hinaus - nicht beachtet werden muss. Andererseits unterliegt dieser Bereich in den letzten beiden Jahren einem verstärkten Wandel, so dass sich hier besonderes Augenmerk lohnt.

(BFH, Urteil vom 18. September 2013 – X R 42/10, BFH/NV 2013, 2006)

Dr. Christoph Schneider, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht