Neues zur disquotalen Einlage – BFH ändert Rechtsprechung zur zivilrechtlichen Betrachtung im Schenkungsteuerrecht

Die Zuführung von Vermögenswerten durch den Gesellschafter einer Personengesellschaft über den aufgrund seiner Beteiligung geschuldeten Anteil hinaus (sog. disquotale Einlage), kann eine schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung an einen anderen Gesellschafter sein, wenn es an einer konkreten Gegenleistung fehlt. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) nun im Falle einer Kommanditgesellschaft (KG) entschieden.

Hintergrund

Freigebige Zuwendungen, d.h. Leistungen ohne korrespondierende Gegenleistung, sind grundsätzlich schenkungsteuerpflichtig. Komplizierter sind die Leistungsbeziehungen, wenn eine Gesellschaft beteiligt ist, d.h. die Beteiligten sich nichts unmittelbar zuwenden, sondern bspw. ein Gesellschafter eine Einlage leistet, durch die sich automatisch auch der Wert der Beteiligungen der übrigen Gesellschafter erhöht. Im zu entscheidenden Fall wurde nach dem Gesellschaftsvertrag der KG ein gemeinsames Rücklagenkonto geführt, zu dem einer der Kommanditisten freiwillige Zuzahlungen (Einlagen) leistete.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei Beurteilung der Frage, wer durch eine Zuwendung bereichert ist, grundsätzlich eine streng zivilrechtliche Betrachtung vorzunehmen. Zivilrechtlich erfolgte die Leistung an die Gesellschaft. In einer früheren Entscheidung rekurrierte der BFH allerdings darauf, dass das Gesellschaftsvermögen bei Gesamthandsvermögen (OHG, GbR, KG) zivilrechtlich gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter sei. Demzufolge seien nach einer vorzunehmenden eigenständigen schenkungsteuerlichen Prüfung die Gesellschafter als Bereicherte anzusehen.

Dem stand allerdings die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsfähigkeit der GbR entgegen, wonach zwischen der GbR als eigenständigem Zuordnungssubjekt und ihren Gesellschaftern zu trennen ist. Hiernach ist die Trägerin des Gesellschaftsvermögens die Gesellschaft und gerade nicht die Gesellschafter als Gesamthänder.

Die Entscheidung

In Anwendung dieser Grundsätze und aufgrund der zivilrechtlichen Betrachtung wäre im vorliegenden Fall von einer Bereicherung der Gesellschaft auszugehen gewesen. Der BFH ist dem bei seiner Entscheidung nicht gefolgt: Er erkennt zwar die Gesamthand als Träger des Gesellschaftsvermögens an, gibt aber ausdrücklich die streng zivilrechtliche Betrachtung bei Zuwendungen unter Beteiligung einer Personengesellschaft auf. Folglich seien bei einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG nicht die KG als Gesamthand, sondern deren Gesellschafter als Gesamthänder als bereichert anzusehen. Die Gesamthand vermittele lediglich die Vermögensverschiebung zwischen dem einbringenden Gesamthänder und den anderen Gesamthändern, deren Beteiligung am Gesamthandsvermögen aufgrund der Einlage erhöht wird. Da es vorliegend an einer Gegenleistung oder wertmäßig entsprechenden Einlagen der übrigen Gesellschafter fehlte, sei auch die für eine Schenkung erforderliche Freigebigkeit gegeben. Letztlich schließe auch die mögliche Veranlassung der Einlage im Verhältnis zur KG durch das Gesellschaftsverhältnis die Freigebigkeit nicht aus, da durch die disquotale Einlage nicht die KG, sondern die anderen Gesellschafter bereichert seien.

Bewertung und Folgen für die Praxis

Das Ergebnis des BFH mag zwar wirtschaftlich überzeugend sein, doch die teilweise Aufgabe der zivilrechtlichen Betrachtung führt zu neuen Rechtsunsicherheiten und ist inkonsistent. Soweit sich der BFH bei seiner Argumentation auf die Regelungen zur Gesamthand im Bürgerlichen Gesetzbuch und dem Grunderwerbsteuergesetz beruft, wird zudem verkannt, dass es an entsprechenden Vorschriften im Schenkungsteuerrecht grade fehlt. Hierfür spricht auch, dass für den parallelen Fall der Zuwendung an eine Kapitalgesellschaft eine Neuregelung in § 7 Abs. 8 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz geschaffen wurde, um diese steuerlich erfassen zu können. Eine entsprechende Belastungsentscheidung bei der Beteiligung von Personengesellschaften bedürfte ebenso einer gesetzlichen Regelung und kann bspw. auch nicht alleine mit der steuerlichen Transparenz der Personengesellschaft begründet werden.

Einlagen einzelner Gesellschafter, auch im Rahmen von Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, sind vor dem Hintergrund der neuen Rechtsprechung künftig noch kritischerer zu prüfen, um unerwünschte Schenkungsteuerfolgen zu vermeiden. Auch sollte untersucht werden, ob in der Vergangenheit getätigte Einlagen schenkungsteuerpflichtig sind.

BFH Urteil vom 5. Februar 2020 (II R 9/17)

Anna-Maria Drescher, Rechtsanwältin
Frankfurt a. M.